摘要：我国《税收征收管理法》第45条首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该条规定有诸多不尽如人意的地方,其与《企业破产法》的矛盾，自身产生时间的判断标准等诸多方面，有待进一步完善。
关键词：税收优先权；产生时间；留置权
2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方，因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。
一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾
《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。
理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益， 追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。 但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。
另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”
因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。
二、税收优先权的产生时间
《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。
可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。
税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。
三、留置权对税收优先权的排斥
留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。
首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”， 税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。
另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。 从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。
其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：
1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。
2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。
因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。
四、综述
税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。
（作者单位：江苏省大丰市人民法院）
北京市文化市场综合行政执法办法
北京市人民政府
北京市人民政府令
第241号
《北京市文化市场综合行政执法办法》已经2011年10月11日市人民政府第105次常务会议审议通过，现予公布，自2012年1月1日起施行。
市长 郭金龙
二〇一一年十月二十六日
北京市文化市场综合行政执法办法
第一条 为了规范文化市场综合行政执法工作，促进依法行政，维护公民、法人和其他组织的合法权益，根据《中华人民共和国行政处罚法》和其他有关法律、法规，结合本市实际情况，制定本办法。
第二条 市文化市场综合行政执法部门负责本市文化市场综合行政执法工作的统筹、规划、组织、协调，监督指导区、县文化市场综合行政执法工作，并依照《中华人民共和国行政处罚法》相对集中行政处罚权的规定和本办法履行查处文化市场违法行为的职责。
区、县文化行政管理部门依据法律、法规、规章和本办法的规定负责本行政区域内文化市场综合行政执法工作。
公安、工商行政管理、通信管理、城市管理等行政部门应当按照各自职责做好文化市场相关执法工作。
第三条 市文化市场综合行政执法部门和区、县文化行政管理部门(以下统称文化市场综合执法部门)行使下列行政处罚权：
(一)娱乐场所、营业性演出、互联网上网服务营业场所、互联网文化、网络游戏等文化行政管理领域的行政处罚权；
(二)著作权、出版、印刷、音像制品、互联网出版等新闻出版(版权)行政管理领域的行政处罚权；
(三)电影、广播电视、互联网视听节目、卫星地面接收设施等广播电影电视行政管理领域的行政处罚权；
(四)违法购销文物等文物行政管理领域的行政处罚权；
(五)市人民政府决定由文化市场综合执法部门行使的其他行政处罚权。
第四条 市文化市场综合行政执法部门负责依法应当由本部门实施的行政处罚事项，对社会造成或者可能造成重大影响的行政处罚事项及其他应当由本部门实施的行政处罚事项。
文化市场综合执法部门应当根据法律、法规、规章的规定，按照管理重心下移的原则合理划分市和区、县职责范围，明确各自负责的行政处罚事项，并向社会公布。
第五条 文化市场综合执法部门职权范围的确定和调整，由市人民政府根据文化市场管理的需要，按照精简、统一、效能和权责一致的原则决定。确定由市文化市场综合行政执法部门行使的职权，市文化、广播电影电视、新闻出版(版权)、文物等原职能部门不再行使。
市文化、广播电影电视、新闻出版(版权)、文物等行政部门依照有关法律、法规、规章和本办法的规定做好文化市场管理工作。
第六条 文化市场综合执法部门在行使有关行政处罚权时，可以实施法律、法规规定的与行政处罚权有关的行政强制措施。
第七条 公民、法人或者其他组织违反文化市场管理规定，按照权限范围应当由文化市场综合执法部门予以行政处罚的，由违法行为发生地的区、县文化行政管理部门管辖。两个以上区、县文化行政管理部门都有权管辖的，由首先发现违法行为的区、县文化行政管理部门处罚；对管辖权有争议的，由市文化市场综合行政执法部门指定管辖。
第八条 文化市场综合执法部门及其执法人员应当坚持公正、文明执法，坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。
文化市场综合执法部门作出行政处罚决定应当以事实为根据，与违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度相当。违法行为轻微且当事人及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。
第九条 文化市场综合执法部门应当建立健全执法人员培训和资格管理、执法标准和规范、重大事项法律论证、行政执法协调、案件督办督察等制度，加强法制宣传教育工作，落实行政执法责任制。
本市建立文化市场行政执法监管信息系统，对文化市场经营活动及其管理进行动态监测，提高执法监管保障水平。
第十条 文化市场综合行政执法人员应当经过法律知识和业务知识培训，并经行政执法资格考试合格，取得市人民政府统一制发的行政执法证件后方可从事执法工作。
文化市场综合行政执法人员依法实施监督检查，应当佩戴文化市场综合行政执法标志，出示执法证件，不得妨碍当事人正常的生产经营活动，不得索取或者非法收受当事人的财物，不得谋取其他利益。
第十一条 文化市场综合行政执法人员进行执法检查，可以依法采取下列措施：
(一)进入被检查单位或者现场进行调查、检查；
(二)制止和纠正正在发生的违法行为；
(三)查阅、调阅、复制、拍摄、录制有关证据材料，抽样取证或者先行登记保存有关证据；
(四)法律、法规、规章规定的其他措施。
第十二条 文化市场综合执法部门对依法查封、扣押的场所、设施或者财物应当妥善保管，不得使用或者损毁。
文化市场综合执法部门采取查封、扣押措施后，对违法事实清楚的，在规定期限内按照下列规定作出处理决定：
(一)依法应当予以没收的，依法没收；
(二)依法应当予以销毁的，依法销毁；
(三)无法确定当事人或者当事人拒不接受调查的，文化市场综合执法部门向社会公告六十日后，可以依法作出没收、销毁决定。
文化市场综合执法部门解除查封、扣押措施的，应当将财物退还当事人。对无法通知当事人或者当事人接到通知后拒不认领的，文化市场综合执法部门应当向社会公告六十日，公告期满仍未认领的，可以依法处置。
第十三条 法律、法规、规章规定应当送达当事人的法律文书，文化市场综合执法部门应当在法定期限内送达当事人。
当事人拒绝接收法律文书的，执法人员应当邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由执法人员、见证人签名或者盖章，把法律文书留在当事人的住所，即视为送达。
因当事人无联系方式、联系方式不真实等原因无法采用其他法定送达方式送达当事人的，应当公告送达。公告期限不得少于六十日。公告期限届满即视为送达。
第十四条 文化市场综合执法部门应当加强对行政管理相对人违法信息的采集和管理，并按照有关规定将企业违法信息记入企业信用信息系统。
第十五条 本市建立文化市场综合行政执法协调机制，加强文化市场综合执法部门与有关行政部门之间的执法协调，研究、处理文化市场综合行政执法工作重要事项。
第十六条 文化市场综合执法部门在执法工作中需要本市相关部门提供鉴定结论或者其他专业意见的，应当送交样本。相关部门应当在十五个工作日内作出鉴定结论或者出具专业意见；情况复杂确需延长的，经本部门负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过十五个工作日。法律、法规、规章另有规定的除外。鉴定时间不计入办案期限。
第十七条 文化市场综合执法部门依法开展执法检查，涉及文化、广播电影电视、新闻出版(版权)、文物等行政部门行政许可事项的，应当及时将执法情况通报作出行政许可的行政部门；作出吊销行政许可处罚决定的，应当自作出决定之日起十五个工作日内通知作出行政许可的行政部门办理注销手续。
文化、广播电影电视、新闻出版(版权)、文物等行政部门应当建立健全行政许可实施的监督检查制度，依法履行对被许可人从事行政许可事项活动的监督检查等文化市场监管职责，办理行政许可的检验、变更、延续、撤销、注销等事项，并自办结有关事项之日起十五个工作日内将有关情况通报文化市场综合执法部门。
第十八条 文化市场综合执法部门在执法工作中需要公安、工商行政管理、通信管理、城市管理等有关行政部门协助、配合的，应当将协助、配合事项通报有关行政部门，有关行政部门应当按照有关规定办理。
第十九条 文化市场综合执法部门应当与司法机关建立案件移送等行政执法与刑事司法衔接工作机制，建立健全案件移送标准和程序。
第二十条 文化市场综合执法部门等行政部门工作人员依法执行公务，有关单位和个人应当予以协助、配合。
拒绝、阻碍文化市场综合执法部门等行政部门工作人员依法执行公务的，由公安机关依照《中华人民共和国治安管理处罚法》的有关规定处理；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第二十一条 文化市场综合执法部门依法作出行政处罚决定，当事人应当在行政处罚决定的期限内予以履行。当事人逾期不履行行政处罚决定的，文化市场综合执法部门可以依法实施行政强制执行或者申请人民法院强制执行。
第二十二条 文化市场综合执法部门应当建立健全文化市场违法行为举报制度，向社会公布统一受理举报的通信地址、电话和电子邮箱等。
文化市场综合执法部门接到举报应当登记并及时核实处理。举报人要求回复的，应当将处理结果回复举报人。文化市场综合执法部门应当对举报人的有关信息保密。
举报人提供的线索对文化市场综合执法部门查处违法行为发挥重要作用并经查证属实的，文化市场综合执法部门可以依照有关规定表彰奖励。
第二十三条 文化市场综合执法部门应当主动将职责范围、执法依据、执法程序、处罚标准等执法管理信息向社会公开，接受社会监督。
公民、法人和其他组织发现文化市场综合执法部门执法人员在执法活动中有违法或者不当行为的，有权向其所在单位、上级行政机关或者监察机关检举、控告、申诉，接到检举、控告、申诉的部门应当及时核实处理，并反馈处理意见。
第二十四条 文化市场综合执法部门及其执法人员有下列行为之一的，由其所在单位、上级行政机关或者监察机关对负责的主管人员和其他责任人员依法追究行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任：
(一)没有法定依据或者不遵守法定程序实施行政处罚的；
(二)无法定事由或者违反法定程序擅自改变已作出的行政处罚决定的；
(三)使用或者损毁先行登记保存、查封、扣押的场所、设施或者财物的；
(四)实施监督检查向当事人索取、非法收受财物或者谋取其他利益的；
(五)违反规定泄露举报人信息的；
(六)其他违法执法行为。
第二十五条 本办法自2012年1月1日起施行。
